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如何構建國有企業的治理型內部審計
摘要：貫徹十六大精神和執行十六屆三中全會《決定》，國有必須盡快轉換經營機制，建立以公司法人治理結構為核心企業制度。公司治理結構的改革對內部審計提出了新的挑戰及要求，治理型內部審計應運而生，且成為公司治理的重要基石之一。治理型內部審計是指以風險為基礎，為實現組織的價值增值目標，由具備復合型才能的職業職員所從事的重在監視和評價公司治理有效性的保證和咨詢活動。由此，內部審計如何快速實現從監視型、治理型、控制型到治理型的轉變，成為當前國有企業內部審計的重要工作之一。關鍵詞：國企改革 公司治理 治理型內部審計
一、公司治理與治理型內部審計的產生
（一）內部審計與公司治理的關系
1、從定義看，根據2005年《內部審計實務標準》中內部審計的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統的、規范的，評價并改善風險治理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”。公司治理(colporate governance)是指所有者(主要是股東)對經營者的一種監視和制衡機制，即通過建立一套制度來公道地配置所有者和經營者之間的權利與責任關系。它是借助股東大會、董事會、經理層或股東大會、監視董事會、執行董事會所構成的公司治理結構來實現的內部治理。其目的是保證所有者利益的最大化，防止經營者損害所有者的利益。可見，有效的公司治理能夠進步公司的運作效率，從而有助于公司實現其目標，這一點與內部審計職能類似。
2、從起源看，內部審計的產生是基于企業規模的不斷擴大，企業內部治理層次越來越多,企業經營治理的整體協調難度也越來越大，迫切需要加強企業內部各級組織、各職能部分之間的控制和配合而產生的一支相對獨立于其他職能部分的、能夠及時監視和評價企業整體運行狀況的職能機構。公司治理結構則是所有權和經營權分離的必然產物。這與內部審計的起源有相似之處，都是由于兩權分離而需要權力之間的相互制衡。
（二）治理型內部審計的產生
透過內部審計與公司治理的關系，我們不難發現兩者是相輔相成，互為聯系的。公司治理是一整套的制度框架，而審計監視則是為保衛這套制度所不可缺少的一種機制和手段，審計履行決策監視職能成為公司治理成功的重要保障。實踐證實，在成功的公司治理過程中審計功不可沒，失敗的公司治理必定伴隨著審計失敗。所以，要改變公司治理機制的缺陷，完善公司治理，必須發揮內部審計的重要作用。在夸大公司治理之前，企業內部審計定位在服務于治理者的層面，并為治理者履行責任服務。這一審計目標決定了傳統內部審計的職能、技術與方法、內容與范圍以及獨立性等。在公司治理環境的要求下，內部審計目標與價值增值的治理目標相一致，并使得其職能、技術方法、內容與范圍等方面產生了新的導向與變革，內部審計職能由監視、評價、治理、控制職能拓展到治理功能，已成為了公司治理的迫切需要。2006亞洲內部審計、公司治理及合規性（IACC）大會于2006年4月在上海舉辦，表明內部審計、公司治理及合規性已成為眾多中國企業關注的熱門，
二、我國內部審計及公司治理現狀
從國內公司治理結構與監視體系方面看，隨著我國國企改革的推進及現代企業制度的逐步建立，國有企業治理結構日趨規范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股權較為集中，董事會對經理層的監視作用弱化，內部審計作用難以發揮，致使經營治理失控，決策程序流于形式；其次，因真正的所有者虛位，導致監事會的監視動力不足，不能發揮監事會的法定監視職能；最后，外部監視體系尚不完整，經理人市場沒有形成，外部審計的獨立性難以保證，導致外部監視質量降低。
我國的內部審計多產生于行政命令，而西方的內部審計則產生于公司多層經營治理的內在需要。因此，我國的內部審計基礎薄弱。我國《公司法》并未就企業內部審計機構的組織設置提出具體要求，我國的《審計法》也未作具體規定。在實踐中，內部審計就處于這樣一種尷尬的地位——既代表國家監視企業，又代表企業的高層治理者監視其下屬。有的企業高層治理職員對內部審計的獨立性這一本質特征熟悉不足，誤以為審計就是查賬，一度把內部審計機構置于財會部分之內，形成“財審合一”的體制，其結果不僅使內部審計無力監視財會部分自身，而且受其地位和權限所限，也很難監視他人，做出的審計結論往往也有失客觀公正。以上缺陷無疑加重了企業監控力度不夠、信息失真、內部人控制等公司治理方面的題目。作為企業內部控制的有力屏障，內部審計體系假如不正常，再加上外部監控不得力，一旦企業領導層集體犯罪，法人犯罪，或經營決策失控，惡意收購等情況發生，企業將遭毀滅性的打擊。而大股東們往往可以利用已有的資金便利和信息便利，保護自己的利益，將損失留給成千上萬的中小散戶。可見，在我國的實踐中，還沒有將內審部分納人公司治理的框架中，賦予其應有的地位，使其發揮公司自我調控機制的作用，進而大大了我國公司治理監視機制的有效性。
三、構建治理型內部審計的具體途徑
如前文所述，治理型內部審計是指在現代企業治理機制下，內部審計職能由監視、評價、治理、控制職能拓展到治理功能，并伴之以內部審計目標、組織體制、技術方法、內容范圍等的變革。它展現了如下的內部審計形象：以風險為基礎，為實現組織的價值增值目標，由具備復合型才能的職業職員所從事的重在監視和評價公司治理有效性的保證和咨詢活動。與現有內部審計模式相比，治理型內部審計更能實現監視者進行再監視這一基本職能。這正是企業所有者（股東）所普遍關注的核心題目之一。如何在現有條件下實現審計職能的過渡？筆者以為可從如下幾方面著手。
（一）公道安排審計機構的組織地位，進步審計工作的獨立性
1．重構內部審計的組織系統
內部審計工作的組織系統是企業內部控制體系的有力屏障。內部審計的組織模式及職權必須符合公司治理的結構要求，為治理型內部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。
第一，建立具有獨立性、權威性的內部審計機構，改變內部審計機構平行于各職能部分的現狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內部審計工作內容的全面展開。內部審計應協調各方面關系，憑借上風通過具體的業務活動體現其監視、評價、服務職能，并側重于對高層經理及其下屬各職能部分工作進行監視與評價，提出建設性建議。
第二，變革內部審計的治理模式。我國改制后的國有企業大多為監事會與董事會聯合的治理模式，對于內部審計機構的隸屬關系，有三種比較公道的選擇：一是由監事會領導；二是隸屬于董事會；三是由監事會和董事會雙重領導。從上講，監事會有更大的權利行使所有者賦予的監視權，董事會則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內部審計，行使監視權應回于監事會的領導，以在公司內部形成一個完整的監視系統。這種機構設置的條件是公司監事會有充分的權力與能力行使所有者的監視權。考慮到我國改制后部分公司監事會存在監視權的行使缺乏力度，功能名存實亡、功能弱化等題目，在內部審計機構設置上，通常采取第二種模式，即在董事會下設審計委員，實施對內部審計的治理。而條件成熟的企業，內部審計機構進而由監事會和董事會下設審計委員會雙重領導。這種“上的三權分立思想在公司機關構造上的顯現”，從“權力層次”的理論上為治理審計提供了最強獨立性的制度支持，應該屬最優模式。
2、確保內部審計的獨立性，充分發揮內部審計監視、治理作用
內部審計的獨立性要真正得到保證，至少須具備以下條件：(1)審計委員會須確保內部審計機構能充分地、不受限制的與公司高級治理層、審計委員會及董事會進行溝通和交流，并向其報告工作結果；(2)審計委員會必須評查內部審計機構的工作章程并保證內部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；(3)內部審計機構負責人（簡稱CAE)的聘用、解雇決定應由審計委員會主席認可，其還必須適當參與CAE業績的考核及薪酬的決定；(4)審計委員會必須讓CAE及外部審計師有機會定期與其進行非公然的商談和討論，而沒有治理層人士參加。可見，要保證內審的充分獨立，避免受治理層的操控或影響，審計委員會的作用及其對內審的支持極為關鍵。事實上，內部審計與審計委員會是相互支持、相互促進的，審計委員會要能對本公司的經營、治理有徹底的了解，其必須考慮內部審計師的工作。
鑒于內部審計在確保公司內部控制制度有效運轉及治理和控制風險等方面的獨特的作用，它在幫助治理當局及審計委員會對內部控制進行評估、報告方面也起著任何其他部分所無法替換的作用。美國政府出臺Sarbanes-Oxley法案明確規定所有上市公司必須設置和保持有效的內審機構，否則不得上市或將面臨退市。內部審計師已被看做是與董事會、高級治理層、外部審計師構成有效公司治理的四大基石之一，這一觀點很快被各界所接受，并達成共叫。隨著我國對內部控制重要性熟悉及所采取的一系列舉措(如財政部《內部會計控制規范》等頒布實施、中注協《內部控制審核指導意見》的發布)，有理由相信內部審計必將且應該成為企業內部組織中不可或缺的關鍵職能部分。為加快我國公司治理建設，在當前內部審計的重要性還沒有為人們普遍熟悉和重視的情況下，首先在《上市公司治理準則》中明確規定上市公司內部審計機構的設置非常必要，同時還應參照前述為確保內部審計有效發揮作用所應具備的條件對審計委員會和內部審計進行規范，尤其還應對我國審計委員會成員的獨立性、資職作進一步嚴格的規定。
（二）進步內審職員的職業勝任力
內部審計要能在公司治理中發揮作用，具備獨立性可以說僅具備了必要條件，還必須具備充分條件——職業勝任能力。為發揮內部審計機構的監視作用，審計委員會必須確保內部審計規范是遵循國際內部審計標準，并要求內部審計師尤其是CAE必須取得適當職業證書以證實其職業勝任能力。，首推國際注冊內部審計師(CIA)證書，這是惟一被世界各國都認可的資格證書。取得該證書除要通過嚴格的，還須有兩年以上審計、會計工作經歷，取得證書后必須參加IIA規定的后續方可注冊，否則取消其資格。假如內部審計是由有勝任能力的職業內部審計師按照其職業標準和行為規則，獨立地、勤勉謹慎地進行的，其必定成為企業治理當局進步效率、治理和控制風險、實現企業目標最得力的智囊。因此，企業設立的內部審計機構是否有效除具備獨立性外，最關鍵的是其必須配備充分的、全職的、具有職業勝任能力的內部審計師。
（三）豐富審計主體
治理審計的主體可以是多方面的，在以相應的機構主導之下，根據業務需要，可能需要多方面職員參與進來，包括企業專職內部審計職員、企業相關部分的專業職員、外部獨立審計師、獨立董事以及其他利益相關者等，并由此分為內部治理審計和外部治理審計。這一現實的做法，完全打破了內部審計原有的“內部性”壁壘，外部職員也可以實施內部審計。假如符合本錢效益原則，內部審計的聯合外部專業性的咨詢公司進行內審咨詢都是可行的。
（四）拓展審計對象及范圍
１、實施治理過程審計
（1）戰略審計。 戰略審計是公司治理過程中的一種正式機制,是正式的戰略考察過程,它同時對董事會和治理層施加約束；戰略審計應采取由董事會主導的審計模式，主要由公司的獨立董事來負責執行,是獨立董事參與戰略治理過程的主要方式。其審計的主要是對公司經營戰略實施前監視和評價其制訂的公道性。通過戰略審計既可使公司的資源得到公道配置，在實現目標的同時，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應外部環境的變化，捉住的機遇，避免或減少威脅，確保公司戰略符合股東的利益，以及戰略實施過程中監視和評價治理者是否將戰略目標轉化為公司行動。
（2）加強風險治理審計。風險治理審計是風險基礎審計的一種延伸，其基本吸收了風險審計各種特點，只是在此基礎上擴大審計關注點到的主要戰略目標，治理層對風險的容忍度，主要風險評價指標以及企業績效評價等涉及企業整體風險治理領域的多方位角度。而且風險治理審計已經開始關注為實現企業戰略目標應如何進行風險優化，如企業對哪些固有風險可以實行避免、轉移或接受并予以控制的風險治理策略。
（3）重視內部控制審計。以內部控制評價為核心的治理審計依然是治理型內部審計的重要內容。內部控制審計，主要是運用文字描述、調查表及流程圖等手段與對內部控制系統實施健全性評價,以及通過穿行試驗或重點測試來進行符合性測試等,以檢查和評價企業內部控制系統是否健全、內部控制制度是否被遵循及內部控制機制運行是否有效,并找出內部控制系統中的薄弱環節并加以改進，促進企業健全內部控制制度，改善治理，減少損失浪費，進步效益。
2、對公司治理效果進行評價
（1）董事會評價
董事會評價是通過對董事會結構及其成員、董事會風格、董事會培訓、董事會實務（包括企業使命和戰略的制訂、創新、生產力、市場推廣、職員開發、團體關系以及終極收益等）作出評價，對董事會的治理責任及其業績作出保證。董事會評價的難度是評價標準的選擇。以下方面可作為董事會責任的評價標準：、法規、政策、規范；模式、公司傳統；與公司事項相關的長期戰略目標；責任人的認定；董事會誠信與成長力；董事會參與或干涉公司事件；績效的業務與行業對比分析等。事實上，各國公司治理準則都已形成一套較為全面的治理評價指標體系，這些評價指標是董事會評價現有的具有較強操縱性的標準。
（2）評價審計委員會的活動
審計委員會的活動應當具有下列特征：正式的書面形式的審計委員會章程對目的，成員及獨立性，會議頻率，成員的作用和責任，與治理層、內部和外部審計師的關系，報告責任，進行特別調查的授權等進行闡述；實際的活動與章程的規定相比較；實際的活動與正式的指南和規則相比較；實際的活動與最佳實務相比較；以及審計委員會使用正式的自我評估程序。
審計委員會對保證治理結構及其支持程序的有效性負終極責任。因此，將審計委員會的活動與章程中確定的作用和責任，以及外部指南和最佳實務等進行比較就非常重要。例如，審計委員會的結構和章程必須包含特定的責任和與Sarbanes-Oxley Act，SEC規定和其他公司治理指南的遵守有關的最佳實務。內部審計師經常應審計委員會的要求進行這類評價，以證實他們遵守了這些新的規定。當然，必須將這些責任和最佳實務整合到公司總體的治理活動中。審計委員會章程還必須保證內部審計師具有有效執行和遵守審計標準所需的各種資源，接近委員會成員的權利和接近高級治理層的權利。該章程必須和內部審計部分的章程保持高度的一致性。最后，內部審計師應該將這些評估視作通過觀察、練習和建議等方式為審計委員會提供價值的重要的機會。
（2）治理責任審計
治理責任審計是以評價治理(經營) 責任為主要的業務內容，通過對經營治理活動(經營或項目、業務或事項等) 進行審查與評價，并采用一定的標準來衡量其經濟性、效任性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，進步效益，或證實效益優劣，評價治理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。我國現階段的經濟責任審計就是一種典型的治理責任審計，涉及決策審計、效益審計、經營審計和舞弊審計等相關內容，是一種特色的治理審計。
（五）改進內部審計的技術與方法
1、內部審計應該突破單純的、事后審計的傳統方式。
隨著機技術的發展及其在公司中水平的進步，通過在公司內部建立一個完善、高效的審計信息化系統和審計操縱平臺，逐步實現審計過程的三個轉變：從單一的事后審計轉變為事后審計與事中審計、事前審計相結合；從單一的靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合，從單一的現場審計轉變為現場審計與遠程審計、非現場審計相結合。
2、內部審計的實施應向內部審計與外部審計相結合的方向發展
內部審計與外部審計的協調，是指為減少重復審計，進步審計效率，內部審計機構與師事務所、國家審計機構在審計工作中的溝通與合作。企業內部審計應從單純依靠內部審計職員的氣力轉變為尋求內部審計與外部審計工作的合作協調關系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和治理建議書、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內部審計職員少而任務重的矛盾，又可以充分利用內部審計的反饋機制，以進步內部審計工作的效率與質量。只有內部審計與外部審計相互結合起來，并互動地發揮作用，才能保障整體企業契約機制的有效運行。
（六）協調并同一內部審計的相關規制
近幾年，作為完善與發展內部審計規制的重要舉措，國家審計署發布了新的《關于內部審計工作的規定》，中國內部審計協會也相繼制定了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業道德規范》以及二十余項內部審計具體準則。除此之外，相關法律法規對內部審計也做出了相應的規定。但是，從我國企業內部審計現狀及發展趨勢分析，這些規制遠不能滿足實際需要，急需在實踐中積極鑒戒國外先進的經驗，緊密結合公司制企業內部審計機構的設置、內部審計職員的配備、內部審計程序與方法的建立、內部審計標準的制定，以及內部審計質量的監視等題目，尋求各法律法規的協調與同一，以制定出較為健全有效的內部審計規范體系，以通過具體規制強化內部審計的地位和責任，確保內部審計工作的正常開展及其作用的充分發揮。
與此同時，要加快各級內部審計協會的組織建設與制度建設，盡快設立和完善地方性或區域性內部審計協會，建立健全中國內部審計新的行業治理體制，使我國內部審計工作由行政型的法規強制治理、分散治理，轉變為社團型的行業自律治理、集中治理。
參考：
[1] 蔡春 公司治理審計論 中國經濟出版社 2006-06-01
[2] 國際內部審計協會 內部審計實務標準 2004年1月修訂
[3] 譚勁松 林靜容編譯 《內部審計與公司治理結構》 廣東審計 2000年第2期
[4] 楊惠敏 《公司治理、企業治理與會計信息系統》 會計 2000年第6期
[5] 中國內部審計協會 《內部審計與實務》 2004年10月
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