獨立審計制度現(xiàn)狀分析
獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以提高審計工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。獨立審計準(zhǔn)則的制定與實施，對促進注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準(zhǔn)則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨立審計基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問題
《獨立審計準(zhǔn)則》序言中規(guī)定：獨立審計準(zhǔn)則體系由獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準(zhǔn)則共分五部分，除總則和附則外，一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說明。
1、一般準(zhǔn)則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見。”第3條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關(guān)資料進行的以發(fā)表審計意見為目的的獨立審計。”而準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。”由此帶來一個問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計等特殊的審計業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計目的既然被寫入基本準(zhǔn)則，就應(yīng)適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報告準(zhǔn)則。報告準(zhǔn)則中的問題與一般準(zhǔn)則很相似。報告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，審計報告應(yīng)當(dāng)說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發(fā)表審計意見的報告，而不是針對所有審計業(yè)務(wù)而言的廣義審計報告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨立審計范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報告準(zhǔn)則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。
二、獨立審計具體準(zhǔn)則中的問題
1、會計報表審計準(zhǔn)則。獨立審計具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個體準(zhǔn)則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，指導(dǎo)會計報表審計的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個會計報表準(zhǔn)則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念，因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準(zhǔn)則第1號可以作為一個單獨的層次，準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準(zhǔn)則確實缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計任務(wù)約定書、審計計劃、審計工作認(rèn)錯稿和審計報告均有專門的具體準(zhǔn)則進行規(guī)范，在第1號準(zhǔn)則中它們出均被提及，但筆墨相當(dāng)節(jié)約，有些是對基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴充，有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡約。例如，基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定：“注冊會計師方興未艾當(dāng)將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認(rèn)錯稿。”而第1號具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作進行記錄，形成工作認(rèn)錯稿。”這是具體準(zhǔn)則對形成工作認(rèn)錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準(zhǔn)則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發(fā)現(xiàn)同樣的問題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準(zhǔn)則第19條至第23條，列舉了評價審計結(jié)果時對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準(zhǔn)則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯漏報。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
在這里，既定的'重要性水平成了評價審計結(jié)果的唯一標(biāo)準(zhǔn)，但實際上，重要性水平的數(shù)值應(yīng)隨著審計具體環(huán)境的不同而有所變化。特別是當(dāng)一個公司處于盈虧臨界狀態(tài)或?qū)嶋H盈利與預(yù)測盈利只距一步之遙時，只需一項秀小的錯漏報就可使公司達到目標(biāo)。這時應(yīng)當(dāng)從對報表整體造成影響的角度確定重要性水平，而在準(zhǔn)則第11條羊斷重要性水平應(yīng)考慮的五個因素中，并沒有提及錯漏報對報表整體的影響程度。我國《證券法》規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損要暫時停牌，假設(shè)一家公司連續(xù)兩年虧損，第三年只與盈虧平衡相差3%，那么它很有可能制造一些小錯誤去補足這個差距，而如果注冊會計師用5%的重要性水平衡量錯漏報，則這3%的小錯誤是不重要的，可以出具無保留意見的審計報告，但這樣的報告多多少少會誘導(dǎo)一些投資者作出錯誤決策。
注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高在很大程度上有賴于獨立審計準(zhǔn)則的完善，因此理論界應(yīng)加強對準(zhǔn)則的研究，為建立邏輯連貫、結(jié)構(gòu)清晰、明確具體、操作性強的獨立審計準(zhǔn)則提出建議，使其不斷完善，以便更好地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
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