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內(nèi)部控制評審主體研究
內(nèi)部控制評審是審計(jì)的基礎(chǔ)，現(xiàn)代審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別就在于現(xiàn)代審計(jì)能夠通過對內(nèi)部控制的了解、檢查、測試和評價(jià)來確定進(jìn)一步審計(jì)的方向，從而進(jìn)步現(xiàn)代審計(jì)的工作效率，降低審計(jì)本錢和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制評審在現(xiàn)代審計(jì)中既可以作為一種審計(jì)方式，又可以作為一項(xiàng)審計(jì)。內(nèi)部控制評審作為一種審計(jì)方式， 對于注冊師和內(nèi)部審計(jì)職員而言都能夠確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)范圍，進(jìn)步審計(jì)效率。內(nèi)部控制評審作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，對于注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)職員卻是有差異的。既然注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)職員都可以執(zhí)行內(nèi)部控制評審，內(nèi)部控制評審由誰來執(zhí)行更為適合呢？本文試從注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)職員兩個(gè)不同的內(nèi)部控制評審主體人手，談一點(diǎn)個(gè)人的看法，以求拋磚引玉。 一、執(zhí)行內(nèi)部控制評審的兩個(gè)不同主體 縱觀內(nèi)部控制這一概念演進(jìn)，共經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)階段。內(nèi)部控制概念的每一次擴(kuò)展都對審計(jì)產(chǎn)生重大，特別是體現(xiàn)在審計(jì)的變革上，不論是從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，在很大程度上都是由于人們對內(nèi)部控制熟悉的深化所引起的。無論在制度基礎(chǔ)審計(jì)中還是在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中，內(nèi)部控制評審都是審計(jì)工作不可或缺的組成部分。 內(nèi)部控制評審在現(xiàn)代審計(jì)中的有兩種情況：第一種情況，側(cè)重于把它作為一種審計(jì)方式，其目的是在了解、測試與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)而對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。內(nèi)部控制評審作為審計(jì)方式不論對注冊會計(jì)師審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)都能夠進(jìn)步審計(jì)效率、降低審計(jì)本錢和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所不同的是，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中留意到的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的重大缺陷應(yīng)告知被審計(jì)單位治理當(dāng)局。必要時(shí)，可出具治理建議書。第二種情況側(cè)重于把它作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)評審主體的不同，內(nèi)部控制評審可分為注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審和內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審。注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審在我國稱之為內(nèi)部控制審核，它是指注冊會計(jì)師接受委托，就被審核單位治理當(dāng)局對特定日期與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審計(jì)意見。內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是指內(nèi)部審計(jì)職員對內(nèi)部控制的完整性、公道性和有效性進(jìn)行評價(jià)，并提供完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。 二、內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)作為內(nèi)部控制評審的主要主體 內(nèi)部審計(jì)職員進(jìn)行的內(nèi)部控制評審是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，綜合考慮內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性等因素后，應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審結(jié)果為基礎(chǔ)來評估控制風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)。 （一）內(nèi)部控制評審是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容 1、內(nèi)部審計(jì)的目的決定了內(nèi)部控制評審應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容 1999年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）修訂了內(nèi)部審計(jì)的定義。新的內(nèi)部審計(jì)的定義是“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制和高層治理過程，幫助實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。該定義指出了內(nèi)部審計(jì)的目的是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運(yùn)行。內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，能夠監(jiān)視組織的業(yè)務(wù)活動是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)要求，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營治理，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)步組織的效益。這與內(nèi)部審計(jì)的目的一致的。 2、從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系上講，內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容具有公道性 國內(nèi)外的表明，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1986年4月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆大會上發(fā)表《總聲明》，對內(nèi)部控制作了權(quán)威解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由治理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助的經(jīng)營活動正當(dāng)化，具有經(jīng)濟(jì)性、效任性和效果性，保證治理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會計(jì)記錄的正確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和治理信息。”該定義將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。1992年美國C0S0委員會（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告以為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制活動、信息和溝通及監(jiān)視五個(gè)因素。其中“監(jiān)視”因素也包括內(nèi)部審計(jì)。 內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，它的職責(zé)是履行監(jiān)視職能，檢查本組織的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立的“控制點(diǎn)”是否齊全、是否公道、是否發(fā)揮作用，評價(jià)內(nèi)部控制的完整性、公道性和有效性。對存在缺陷或無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部分執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)是對內(nèi)部控制的再控制，實(shí)際上也是對內(nèi)部控制的一個(gè)評審過程。因此內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容，具有公道性。 （二）兩個(gè)主體執(zhí)行的內(nèi)部控制評審之間的差異 《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這時(shí)注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是作為一種審計(jì)方式，它與作為一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容由內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審存在著差異。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 1、目的不同。注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評審的主要目標(biāo)是對審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的正當(dāng)性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。所以注冊會計(jì)師的內(nèi)部控制評審是為確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及會計(jì)報(bào)表的認(rèn)定服務(wù)的。內(nèi)部審計(jì)職員所執(zhí)行的評審是全方位的、涉及治理的各個(gè)方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，保護(hù)資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。 2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會計(jì)師評審的對象主要是影響企業(yè)會計(jì)報(bào)表內(nèi)容的相關(guān)內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部審計(jì)職員的評價(jià)對象是企業(yè)的全部內(nèi)部控制制度，包括現(xiàn)存的和應(yīng)建立的，經(jīng)營的和非經(jīng)營的。 3、時(shí)間不同。注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審一般是在注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，而內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審則是根據(jù)需要隨時(shí)可以進(jìn)行的。 4、責(zé)任不同。注冊會計(jì)師評審內(nèi)部控制的責(zé)任不同于內(nèi)部審計(jì)職員的責(zé)任。注冊會計(jì)師可根據(jù)需要或被審計(jì)單位要求就審計(jì)過程中留意到的內(nèi)部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強(qiáng)制性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的治理部分，其對企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷具有發(fā)現(xiàn)并予以糾正的責(zé)任，并有責(zé)任報(bào)告治理層督促有關(guān)部分執(zhí)行。 （三）內(nèi)部審計(jì)職員作為內(nèi)部控制評審主體的上風(fēng) 注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)時(shí)間有一定的限制，而且開展的各種審計(jì)項(xiàng)目又有各自的審計(jì)目的，使得注冊會計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目的目的，不可能在執(zhí)行內(nèi)部控制評審方面花費(fèi)太多的時(shí)間和精力。此外，由于注冊會計(jì)師在對某一個(gè)單位進(jìn)行一次審計(jì)后，一般要間隔很長的時(shí)間甚至幾年才再進(jìn)行審計(jì)，因此注冊會計(jì)師也就很難做到對存在缺陷的內(nèi)部控制的改善、執(zhí)行情況進(jìn)行經(jīng)常性的、連續(xù)的跟蹤審計(jì)監(jiān)視。所以，注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審有一定的局限性。 內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審與注冊會計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審相比具有一定的上風(fēng)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個(gè)職能部分，與本企業(yè)建立的內(nèi)部控制處于同一環(huán)境之中，內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審具有時(shí)間上的充分性和信息上的全面性。內(nèi)部審計(jì)職員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內(nèi)部控制情況了解得比較全面和具體的上風(fēng)，而且可以對內(nèi)部控制有針對性地、經(jīng)常地、連續(xù)地跟蹤審計(jì)監(jiān)視，從而能對企業(yè)的內(nèi)部控制做出正確可靠的評價(jià)。這不僅有利于注冊會計(jì)師進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評估，而且有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)步企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。 三、內(nèi)部審計(jì)職員作為內(nèi)部評審的主體應(yīng)考慮的 （一）不能由內(nèi)部審計(jì)職員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審 內(nèi)部控制審核是由注冊師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審，它是注冊會計(jì)師就被審核單位治理當(dāng)局對特定日期與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性（完整性、公道性和有效性）的書面認(rèn)定發(fā)表意見。注冊會計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)職員不能代替注冊會計(jì)師執(zhí)行這種內(nèi)部控制評審。由于它是一項(xiàng)專門的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師對此負(fù)有法定的審核責(zé)任。 （二）注冊會計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)職員的內(nèi)部控制評審結(jié)果時(shí)應(yīng)考慮的因素 1、內(nèi)部審計(jì)職員的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是的一個(gè)職能部分，在組織、人事關(guān)系和經(jīng)費(fèi)來源上都隸屬于本企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)職員親身的利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，它不能完全獨(dú)立于被審計(jì)對象，它是以單向獨(dú)立的形式存在。內(nèi)部審計(jì)職員的獨(dú)立性若受到了侵害和威脅，內(nèi)部審計(jì)則無法公正客觀地執(zhí)行內(nèi)部控制評審，那么內(nèi)部控制評審的結(jié)果的可靠性就應(yīng)受懷疑。所以注冊會計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)職員的控制評審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)職員的人事關(guān)系等方面來評價(jià)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職員的獨(dú)立性受到侵害，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮受到侵害的程序，假如嚴(yán)重的話，就應(yīng)拋棄內(nèi)部審計(jì)職員的內(nèi)部控制評審結(jié)果，親身對內(nèi)部控制重新進(jìn)行評審。 2、內(nèi)部審計(jì)職員的經(jīng)驗(yàn)和能力 內(nèi)部審計(jì)職員的經(jīng)驗(yàn)和能力也是內(nèi)部控制評審結(jié)果的重要因素。假如內(nèi)部審計(jì)職員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)和卓越的能力，那么其內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會計(jì)師在內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評審結(jié)果時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)職員從事內(nèi)部控制評審的工作經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)部審計(jì)職員的資質(zhì)等方面進(jìn)行考察。假如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職員的經(jīng)驗(yàn)和能力不足以支持內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)親身對內(nèi)部控制重新進(jìn)行評審。 除此之外，注冊會計(jì)師還應(yīng)考慮以下幾個(gè)因素：（1）治理當(dāng)局對內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度；（2）內(nèi)部審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）內(nèi)部審計(jì)職員所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 [參考] [1]閻金鍔、陳關(guān)亭。內(nèi)部控制評價(jià)[M].北京：人民大學(xué)出版社，1998. 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