關于審計關系的制度安排與審計質量
[摘 要]實際審計委托人被虛置的直線型審計關系是審計質量低下的根本原因，應建立委托人—代理人共擔風險的契約機制和獨立審計的委托—付費分離制度，以保證審計獨立性，提高審計質量。[關鍵詞]審計質量；審計關系；制度安排
審計質量一直是審計研究的核心問題，而近兩年來一系列的財務造假及伴隨而來的審計失敗對審計職業的公信力構成極大的威脅，并嚴重阻礙了中國證券市場的健康、有序發展，筆者試圖通過對審計關系的剖析，對審計質量低下的原因進行深層次的探討，以期改善目前的狀況。
一、審計關系的理論模式及其缺陷
現代審計關系的邏輯起點在于生產社會化程度的不斷提高，由于自身經營管理能力的有限性，企業所有者逐漸淡出企業的經營管理，而委托專門人員去經營管理自己的財產，這樣就產生了一種財產的委托—代理關系。財產的所有者是委托人，財產的經營者是代理人或受托人。負責經營管理的人所經管的財產資金并非自己所有，而是委托人所有；而代理人對這些財產資金負有經營管理的責任，這種責任被稱為受托經濟責任。受托經濟責任不僅要求經營者要保護財產的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經營者的受托經濟責任，財產所有者要求經營者定期對其經營管理情況進行報告，由于時間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業能力的限制，所以并不能識別經營者報告的真實性，這樣就產生了對審計的需要。
在審計活動中有三方面的關系人，包括審計委托人(通常是財產的所有者)，被審計人(通常是財產的經營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其關系可以描述為：審計委托人(所有者)委托被審計人(經營管理者)管理其財產，被審計人經營管理所有者的財產并定期報告財產管理情況，這種委托代理關系是審計活動的基礎關系；審計委托人委托審計人員審計被審計人員以確定其受托經濟責任的履行情況，審計人員要按照審計契約的規定報告審計情況；審計人員執行必要的審計程序對被審計人員進行審計，以確立或解脫被審計人的受托責任，被審計人要向審計人員提供審計所需要的審計資料。在這種主流的審計關系論中，體現了兩種委托代理關系，表現在：在財產所有者和經營管理者之間存在著財產的委托代理關系，這種委托代理關系所蘊涵的受托經濟責任最終導致了審計的產生，同時在財產所有者和審計人之間也存在著監督的委托代理關系，這種委托代理關系賦予了審計人代理監督的權利，這就是所謂的受托監督。也就是說在兩權分離的情況下，所有者不僅將經營權交給了經營者，同時由于自身專業知識的限制又將監督權交給了審計人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過委托審計人員進行專業審查的方式對經營者的受托管理情況進行監督，那么所有者又如何確定審計人員的監督效用呢?在審計關系中并沒有體現如何確定或解除審計人員的這種受托監督責任，這也正是審計的三角關系中所存在的天然缺陷。
如何彌補審計關系中的這個天然缺陷呢?換言之，如何確定審計人員的監督效用呢?是否可以引人再監督機制呢?如果這種再監督成立的話，那么誰來監督再監督者?這就必然陷入一種再監督的邏輯怪圈。所以再監督機制是不可取的。這樣只有所有者自身的監督才是最可取的，而這種方式又使得審計回到了原點。從制度經濟學的角度考慮，衡量一種制度的優劣其標準在于這項制度所產生的交易費用的高低。既然對審計人員的再監督既不符合邏輯同時在技術上也不可行，同時由于這種監督括動的重復性以及監督效用的不可確定性，必將帶來更多的交易費用，故解決問題的方法不能從再監督的角度出發，而應當從交易費用更低的制衡的角度出發，這種制衡的結果必將使審計成為最后的監督。那么怎樣的制度安排能使審計人員有提供高質量審計服務的主觀要求呢?在市場經濟下，審計人員或審計組織作為一個獨立的經濟實體，必將參與競爭，要想生存和發展，必須要以良好的高質量的審計服務來贏得客戶，這種機制稱為市場的自律機制。同時，審計本身作為一種職業，和其他職業一樣，可以通過制定具體的執業準則來約束審計人員，保證審計質量。但由于人的機會主義傾向以及有限理性，這種市場自律機制并不能總是發揮作用。而準則約束在更多的情況下類似于家長對于女的約束，發揮的作用也很有限。所以除了市場自律以及準則約束之外，應當建立一種更能有效發揮作用的制衡機制，使審計人員有提供高質量審計服務的愿望，否則就必然承擔不能提供高質量審計服務的責任——司法懲罰責任，這種懲罰責任包括民事賠償責任和刑事責任，這種司法懲罰責任越重，審計人員提供高質量審計服務的主觀性就越強。對于民間審計而言，更有效的是民事賠償責任，并且為保障這種民事賠償責任的真正有效，必須要求審計組織日常提取足夠的賠償準備金。縱觀中國近年來的審計造假，在很大程度上是由于司法懲罰責任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機制，必將能在一定程度上提高審計質量，而這種機制的有效發揮又取決于對這種懲罰機制所提供的司法公正和司法效率。
二、審計關系的現行模式及其對審計質量的影響
由于財產所有權和管理權的分離，財產所有者和財產管理者之間存在著嚴重的信息不對稱，為解決信息不對稱問題，財產所有者通過委托審計的方式來增加其對企業的信息。故財產所有者理應是審計的發起者和審計的委托人，并為審計活動付費。但現實情況并非如此，從中國目前情況來看，在其上市公司中，審計關系可以描述為：財產所有者委托經營管理者經營管理其財產，財產的經營管理者委托會計師事務所進行審計，會計師事務所將審計業務委派給審計人員，審計人員接受會計師事務所的管理控制，審計人員向被審單位管理當局提供審計報告，最終由經營管理者將審計報告和財務報告提交給財產所有者。從這種審計關系可以看出，在整個的審計活動中忽略了審計人員和實際審計委托人—財產所有者的關系，使實際上的審計委托人被虛置。如果說審計的理論關系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關系的穩定性以及可以通過外部的制衡機制來彌補并使其保證審計質量的話，那么這種現實的直線型的審計關系則是對審計本質的嚴重背離，使審計關系被扭曲。
審計關系被扭曲的根本原因在于公司治理機制的不合理。一般認為公司治理存在兩種機制：一類是公司的內部治理機制，主要是通過股東大會、董事會及監事會等組織之間逐級委托代理關系的 安排及其運作來進行；另一類是外部治理機制，主要通過借用政府部門監管和資本市場、經理人市場、接管市場及輿論導向等的外部壓力來實現對管理層的激勵與約束。一般而言，公司治理的首要當事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內部來看，上市公司中“一股獨大”及內部人控制現象十分嚴重，中小股東參與公司經營決策程度非常低，對經理人的報酬激勵機制還很不完善；從外部治理機制來看，由于政府監管尚不到位，無法對虛假的報告進行有效約束，而經理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國公司的內部治理機制和外部治理機制趨于一種失效的狀態。 公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。按照現行企業制度規定，上市公司聘請和變更會計師事務所必須經過股東大會批準，但由于公司內部治理機制失效，上市公司的內部人掌握著聘請會計師
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